Налоговый учет ценных бумаг

Ценные бумаги могут быть исключены из финансовой отчетности компании в следующих случаях:

распродажа;
бесплатный перевод;
передача в качестве вклада в уставный капитал другой компании.

Продажа ценных бумаг

При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно продумать:

выручка от продаж;
затраты, связанные с их реализацией.

При совпадении данных показателей в бухгалтерском и налоговом учете нет необходимости вести налоговый учет доходов или расходов от продажи ценных бумаг.

Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерии.

Общий порядок определения выручки от реализации ценных бумаг

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от продажи ценных бумаг формируется по-разному.

Таким образом, часть доходов по правилам бухгалтерского учета увеличивает выручку от продаж, а по правилам налогового учета — нет.

Вот как учитывается выручка от продажи ценных бумаг:

Тип дохода	Учет доходов
	бухгалтерский учет	налог
Деньги, полученные (кредит) от покупателя ценных бумаг*	Они включаются в выручку от реализации ценных бумаг и отражаются в составе прочей выручки (п.7 ПБУ 9/99)	Входит в выручку от продаж (ст. 249 Налогового кодекса РФ)**
Курсовые разницы, возникающие при получении выручки в иностранной валюте	В составе прочих доходов или расходов (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99)	Включены в состав внереализационных доходов или расходов (статьи 250, 265 Налогового кодекса Российской Федерации)
Курсовые разницы, возникающие при выражении стоимости ценных бумаг в денежных единицах	Увеличение или уменьшение выручки от продажи ценных бумаг (п.11 ПБУ 10/99)	Включены в состав внереализационных доходов или расходов (статьи 250, 265 Налогового кодекса Российской Федерации)
Проценты за отсрочку платежа по ценным бумагам (коммерческий заем)	Увеличение выручки от продажи ценных бумаг (п.7 ПБУ 9/99)	Входит в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ)
Проценты или дисконт по переводным векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме, выплачивающей ценные бумаги	Увеличение выручки от продажи ценных бумаг (п.7 ПБУ 9/99)	Включены в состав внереализационных доходов или расходов (статьи 250, 265 Налогового кодекса Российской Федерации)
Стоимость имущества, полученного при продаже ценных бумаг по договору товарной биржи*	он включается в выручку от реализации ценных бумаг и отражается в составе прочей выручки исходя из стоимости полученного взамен имущества (п.6.3 ПБУ 9/99)	Входит в выручку от продажи исходя из цены контракта (ст. 274 НК РФ)**

* Если продажа и покупка акций является обычным делом для вашего бизнеса, полученный доход отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете как часть выручки от продажи.

** Исключениями из этой процедуры являются случаи, когда ценные бумаги продаются по цене ниже минимальных цен, установленных организатором торгов (для ценных бумаг, торгуемых на рынке), или по цене, которая отличается от средней более чем на 20 процентов или расчетные цены (для нерыночных ценных бумаг).

Подробнее см. Раздел «Налог на прибыль» подраздела «Налоговый учет финансовых вложений» в ситуации «Особенности определения выручки от продажи ценных бумаг».

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета выручка от реализации ценных бумаг не включает:

курсовые разницы;
проценты по коммерческим кредитам;
проценты (скидки) по векселям.

Эти суммы отражаются в бухгалтерском учете иначе, чем в налогах. Кроме того, доход от продажи ценных бумаг по договорам торговли товарами по-разному отражается в бухгалтерском и налоговом учете.

Особенности определения выручки от реализации ценных бумаг

Как правило, выручка от продажи ценных бумаг определяется их рыночной ценой.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, является цена их продажи. Он должен находиться в диапазоне между минимальной и максимальной ценой сделок, заключенных на бирже в день продажи. Если карта продавалась на нескольких биржах в день продажи, продавец может выбрать, какие данные он будет использовать.

Ценные бумаги считаются ликвидными, если одновременно выполняются три условия:

они допущены к торгам на рынке организатором торговли (например, биржей);
информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (газеты, журналы, Интернет и др.) или может быть предоставлена организатором торговли;
рыночная цена была рассчитана по ценным бумагам за три месяца до даты совершения сделки с ними.

Пример

АО «Актив» продает 1000 акций АО «Газинвест».

Цена продажи акций — 320 000 рублей. Акции торгуются на рынке ценных бумаг.

Минимальная цена сделки с данными акциями, установленная организатором торгов на дату их продажи, составила 420 000 рублей.

Поступления от продажи акций отражаются следующим образом:

в бухгалтерском учете — в составе прочих доходов в размере 320 000 рублей.;
в налоговом учете — в виде выручки от продажи акций в сумме 420 000 руб.

Для нерыночных ценных бумаг выручка от продажи определяется на основе их продажной цены, если она отличается от оценочной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов.

Расчетная цена определяется в соответствии с Порядком определения расчетной цены ценных бумаг (утвержден приказом ФСФР России от 11.09.2010 № 10-66 / пз-н). Он установил методы расчета цен следующих ценных бумаг:

облигации;
акции, как обыкновенные, так и привилегированные;
купоны на скидку и проценты;
депозитная квитанция.

Ориентировочная цена также может быть определена как оценочная стоимость, установленная экспертом. Установленные Порядком методы определения расчетной цены ценных бумаг и условия их применения должны быть изложены в учетной политике.

Если цена продажи ценных бумаг отличается от расчетной более чем на 20 процентов, для целей налога на прибыль предполагается следующее:

оценочная стоимость акций увеличилась на 20 процентов или оценочная стоимость акций снизилась на 20 процентов.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Допустим, акции ОАО «Газинвест» не торгуются на рынке ценных бумаг. Минимальная цена сделки по идентичным ценным бумагам, установленная организатором торгов, составила 510 000 рублей.

Поступления от продажи акций отражаются следующим образом:

в бухгалтерском учете — в составе прочих доходов в размере 320 000 рублей.;
в налоговом учете — в виде выручки от продажи акций в сумме 510 000 руб.

Аналогичные правила применяются к продаже ценных бумаг по бартерным соглашениям.

Обратите внимание: выручка от продажи торгуемых и внебиржевых ценных бумаг на организованном рынке отражается в налоговом учете отдельно (т.е в разных налоговых отчетах).

Расходы, связанные с продажей ценных бумаг

Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доход от их продажи. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.

Вот как учитываются затраты, связанные с их продажей:

Тип расходов	Учет затрат
	бухгалтерский учет	налог
Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг	Прочие расходы (п.11 ПБУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг (ст. 329 Налогового кодекса РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и брокерские услуги, связанные с продажей ценных бумаг	Прочие расходы (п.11 ПБУ 10/99)	Прочие расходы (ст. 264 Налогового кодекса РФ)
Возмещение нотариусу за совершение сделки купли-продажи ценных бумаг	Прочие расходы (п.11 ПБУ 10/99)	Прочие расходы (ст. 264 Налогового кодекса РФ)
Прочие расходы, непосредственно связанные с продажей ценных бумаг	Прочие расходы (п.11 ПБУ 10/99)	Прочие расходы (ст. 264 Налогового кодекса РФ)

В бухгалтерском учете существует три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

стоимость каждой ценной бумаги;
по стоимости ценных бумаг, бывшей на момент приобретения (метод ФИФО);
по средней стоимости.

В налоговом учете существует два метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

стоимость каждой ценной бумаги;
по стоимости ценных бумаг, бывшей на момент приобретения (метод ФИФО).

в учетной и налоговой политике необходимо установить метод списания стоимости ценных бумаг.

Самый простой способ — установить в обеих учетных политиках единый метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг как для бухгалтерского, так и для налогового учета (например, метод FIFO). Это позволит избежать двойной работы и не будет вести налоговый учет расходов на их аннулирование. Всю необходимую информацию можно получить на основании данных бухгалтерского учета.

Если вы используете метод FIFO, ценные бумаги, полученные раньше других, аннулируются первыми. Если книги были приобретены партиями (например, по 100 штук), сначала очищается первая партия, затем вторая и так далее. Если в первом лоте недостаточно титулов, часть титулов из второго лота удаляется.

На примере будет показано, как учитывать затраты, связанные с продажей ценных бумаг, в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример

В январе АО «Актив» приобрело 200 акций ОАО «Газинвест». Акции были приобретены в следующем порядке:

11 января — 50 штук по цене 10 000 руб. / Шт.;
14 января — 70 шт. По цене 11000 руб. / Шт.;
20 января — 80 штук по цене 12000 руб. / Шт.

В первом квартале компания продала 170 акций ОАО «Газинвест». Акции были проданы в следующем порядке:

25 января — 40 штук;
15 февраля — 60 штук;
10 марта — 70 штук.

Согласно учетной и налоговой политике ценные бумаги амортизируются по методу ФИФО.

Бухгалтер должен списать стоимость акций следующим образом:

25 января первоначальная стоимость 40 акций, приобретенных 11 января, обнуляется. Это составит 400 000 рублей. (40 шт. × 10 000 руб. / Шт.);
15 февраля будет аннулирована первоначальная стоимость 10 акций, приобретенных 11 января, и 50 акций, приобретенных 14 января. Начальная стоимость этих действий составит 650 000 рублей. (10 шт. × 10 000 руб. / Шт. + 50 шт. × 11 000 руб. / Шт.);
10 марта будет аннулирована первоначальная стоимость 20 акций, приобретенных 14 января, и 50 акций, приобретенных 20 января. Начальная стоимость этих действий составит 820 000 рублей. (20 шт. × 11000 руб. / Шт. + 50 шт. × 12000 руб. / Шт.).

Общая стоимость проданных акций, уменьшающая прибыль от их продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, составит:

400 000 руб. + 650 000 руб. + 820 000 руб. = 1 870 000 руб

Обратите внимание: расходы, связанные с реализацией обращающихся и внебиржевых ценных бумаг на организованном рынке, отражаются в налоговом учете отдельно.

Затраты, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, не могут уменьшить выручку от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.

Затраты, связанные с продажей ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, не могут уменьшить доход от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:

убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает выручку от продажи тех же ценных бумаг, полученных в последующие налоговые периоды;
убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает выручку от продажи тех же ценных бумаг, полученную в последующих налоговых периодах.

Безвозмездная передача ценных бумаг

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг, передаваемых бесплатно, а также расходы, связанные с такой передачей, отражаются в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Примечание: Бесплатная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Передача ценных бумаг в уставный капитал другой организации

В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются по стоимости, согласованной учредителями.

Если эта стоимость выше их начальной цены, сумма превышения отражается в составе прочих доходов в бухгалтерском учете.

В налоговом учете эта сумма не учитывается как доход (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их начальной цены, сумма убытка отражается в составе прочих расходов в бухгалтерском учете. Такой убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ).